Por Irene Téllez Espinar
1. INTRODUCCIÓN Y RESEÑA HISTÓRICA.
Como consecuencia del peculiar régimen económico-fiscal canario, su propio Estatuto de Autonomía establece que ‘la Comunidad Autónoma de Canarias dispondrá de competencias normativas en el Impuesto General Indirecto Canario y en el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias con el alcance y condiciones establecidas en la legislación aplicable y su normativa de desarrollo’[1], plasmando de esta forma la especialidad de estos impuestos en relación con la demás normativa tributaria estatal. Además, cabe destacar que no se consideran ni impuestos compartidos ni propios, sino que conforman los denominados tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal canario y se encuentran regulados de forma general en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias y en el Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dictan normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias, creados por la Ley 20/1991, de 7 de junio.
Los tributos especiales en canarias responden a la necesidad de establecer en el territorio canario un nivel de desarrollo económico y social equiparable al resto de su entorno, es decir, del resto de España y de la UE, ya que la insularidad y la lejanía del resto del territorio español y europeo pueden suponer obstáculos para ello. Por esto, desde la incorporación de Canarias a España, a mediados del s. XV, se han establecido franquicias económicas y fiscales, sobre todo relacionadas con la importación de mercancías, como sigue sucediendo actualmente. La primera medida al respecto se puede encontrar en el conocido como “Decreto Bravo Murillo” a mediados del s. XIX por el que se estableció que los aranceles de importación de bienes a Canarias no serían de aplicación de forma general, para fomentar así el papel de Canarias en el comercio internacional. Más adelante, destaca la Ley de 6 de marzo de 1900 por la que se ampliaba esta franquicia aduanera hasta establecer una franquicia también fiscal sobre el consumo, ya que se estableció una exención general de todo tributo estatal sobre el consumo aquí. Se pueden considerar estas primeras acciones como antecedentes remotos de los impuestos que nos ocupan en este trabajo, pero no será hasta 1972 cuando se establezcan los verdaderos antecedentes. Además, cabe añadir que el impuesto más importante sobre el consumo a mediados del s. XX en España era el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas[2] que establecía también exenciones a las importaciones y entregas de mercancías en Canarias respetando la franquicia fiscal ya establecida sobre el tráfico de bienes.
En 1972 con la ley 30/1972, de 22 de julio, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se reconoce legalmente el régimen de franquicias del que no se devengaban aranceles ni impuestos indirectos estatales, salvo en las excepciones establecidas, además de unificar los arbitrios que cada Cabildo había establecido individualmente. La ley establece los dos tributos de aplicación en todo el territorio canario, antecedentes de la regulación vigente, que son el Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías y el Arbitrio Insular sobre el Lujo. Además, se crea la Junta Interprovincial de Arbitrios Insulares como única administración para su gestión.
Pero esta organización se altera con la promulgación de la CE en 1978 y el Estatuto de Autonomía de Canarias en 1982. La nueva comunidad autónoma adquiere autogobierno y potestad tributaria, aunque los tributos que aquí nos ocupan sean de creación estatal. Por otro lado, lo más relevante en materia tributaria para las islas llega con la adhesión de España a la Comunidad Europea en 1986 que supuso la incorporación del IVA en nuestro sistema tributario, así como la anexión a la Unión Aduanera y la siguiente cesión en derechos aduaneros. A principios de la década de los 90, el IVA armonizado entró en vigor en todo el territorio español menos en Canarias, donde continuaban vigentes el IGTE y el AIL, ya que en el Acta de Adhesión se estableció que se adoptaría un sistema tributario que continuara siendo respetuoso con la franquicia fiscal sobre el consumo y sobre el tráfico de bienes[3]. Y respecto a la Unión Aduanera, también quedó excluido el territorio canario.
Europa exigía a Canarias establecer un sistema de imposición indirecta para poder anexionarse completamente a la Comunidad Europea y poder desarrollarse al mismo tiempo que el resto del territorio español, pero respetando también la franquicia sobre el consumo. Tras una serie de negociaciones, se acabó por determinar que el IVA no sería de aplicación en el territorio canario a cambio de que debían crear un impuesto con funcionamiento y estructura similares, si bien con una menor intensidad fiscal aplicable. De esta manera, el IGTE y el AIL dejaron de estar vigentes para dar paso al IGIC en 1991.
Por otra parte, en cuanto a los impuestos que afectan a la franquicia fiscal aduanera, desde 1986 la Comisión Europea insistía en la desaparición del Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías porque actuaba en la práctica como una exacción de efecto equivalente, expresamente prohibida por la Unión Aduanera. Se decidió cambiar aquel por el Arbitrio a la Producción e Importación en las Islas Canarias que pretendía sustituir de manera progresiva el anterior para implantar la Tarifa Exterior Común en diez años. Esto supuso problemas para el Gobierno canario, que instó al Gobierno nacional para que intercediera en Europa y poder mantener la franquicia aduanera. Tras años de negociación, en 2002 se autorizó a España para la creación del impuesto a la producción e importación de bienes. Esta autorización motivó la modificación de la Ley 20/1991 y se introdujo finalmente el AIEM por el anterior APIC.
2. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIC).
Se trata de un impuesto plurifásico[4] sobre el valor añadido que entró en vigor el 1 de enero de 1993. Es el impuesto que grava la capacidad económica a través del consumo en Canarias. El artículo 2 de la Ley 20/1991 define de forma clara este impuesto de la siguiente manera: “tributo estatal de naturaleza indirecta que grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, así como las importaciones de bienes.” Destacan de esta definición una serie de características principales de este impuesto como: la denominación de ‘tributo estatal’, puesto que la creación del tributo ha sido llevada a cabo por una ley aprobada por las Cortes Generales, aunque sólo se aplique en las islas y la recaudación líquida se distribuya en estos territorios de acuerdo al art. 64 de la Ley 20/1991; que sea un impuesto de ‘naturaleza indirecta’, lo que significa que grava el consumo y afecta a todos los ciudadanos que hagan uso de lo gravado por igual, independientemente del poder adquisitivo que tengan, ya que con el propio consumo se manifiesta la capacidad económica de quién lo realiza; y, lo más relevante, enuncia de forma general el objeto del impuesto, lo que pretende gravar, que luego será la base para explicar el hecho imponible y demás cuestiones sobre el tributo.
El hecho imponible de este impuesto, enunciado en el artículo 4 de la Ley 20/1991 de forma general, lo constituyen diferentes comportamientos, que se pueden dividir en dos tipos: operaciones interiores y operaciones exteriores. En cuanto a las primeras, se refiere a que el impuesto se devenga como consecuencia de entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, incluso realizadas en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Por otro lado, por operaciones exteriores nos referimos a la importación de bienes, entendido esto como la entrada de bienes en el ámbito territorial de aplicación del impuesto procedentes de la Península, Islas Baleares, Ceuta y Melilla, cualquier otro EEMM de la Unión Europea o de Terceros países.
Destaca en la definición del hecho imponible en el referido artículo que se establece de forma expresa la indiferencia en cuanto a las razones por las que se lleven a cabo las operaciones, se establece un criterio totalmente objetivo para determinar la sujeción de las operaciones[5]. También se desprende del enunciado del hecho imponible para las operaciones interiores que las operaciones realizadas por particulares son supuestos de no sujeción al impuesto. Los demás supuestos de exención y no sujeción se establecen a largo de la ley, al igual que otras cuestiones importantes como la base imponible, el tipo impositivo, deducciones y devoluciones, etc.
Por último, señalar la obligación que tienen los sujetos pasivos de repercutir la cuota del impuesto a los consumidores o beneficiarios de las actividades que se configuran como hecho imponible, puesto que lo que busca el impuesto es gravar el consumo que realizan éstos.
3. ARBITRIO SOBRE LAS IMPORTACIONES Y ENTREGA DE MERCANCÍAS (AIEM).
Se trata de un impuesto creado por el art. 14 de la Ley 24/2001, que modificaba los artículos del 65 al 92 de la Ley 20/1991 para sustituir los antiguos Arbitrios sobre la Producción e Importación y a la Tarifa Especial al Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías por el nuevo AIEM. Es un impuesto monofásico[6] indirecto, como se desprende de su naturaleza enunciada en el art. 65 de la Ley 20/1991. En este mismo artículo se establece su objeto que es gravar “en la forma y condiciones previstas en esta Ley, la producción de bienes corporales y la importación de bienes de igual naturaleza en este territorio”. De este artículo se desprenden también otras características del impuesto, como ocurre en el impuesto antes examinado. Se trata de un impuesto estatal, puesto que las Cortes Generales son las que se han encargado de crearlo y establecer sus elementos esenciales en esa Ley, aunque, como ocurre con el IGIC, la recaudación líquida se atribuye a entes públicos canarios siguiendo lo establecido en el art. 92 de la Ley 20/1991; y es un impuesto indirecto porque grava la capacidad económica a través del consumo.
Más adelante, a partir del artículo 67, se delimita el hecho imponible de este impuesto que en este caso también son varios comportamientos. En primer lugar, las operaciones sujetas en este caso son aquellas entregas efectuadas por empresarios, de forma habitual u ocasional y a título oneroso, de bienes muebles corporales producidos por ellos mismos concretados en el Anexo I de la Ley de la Comunidad Autónoma de Canarias 4/2014, de 26 de junio, por la que se modifica la regulación del arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canarias. En segundo lugar, constituye el hecho imponible del impuesto toda importación de los bienes incluidos en el mencionado Anexo.
En los apartados del artículo aparecen definidos los conceptos más importantes del hecho imponible del impuesto, como qué se entiende por entrega de bienes, importación o empresario para facilitar la correcta aplicación del impuesto en cada caso. Seguido del hecho imponible, en el siguiente artículo, se establecen los supuestos de no sujeción que son únicamente dos y se puede decir que se enuncian por exclusión de lo dispuesto en el art. 67. Los supuestos de exención también se encuentran establecidos en los siguientes artículos y se concreta que el devengo, como regla general, ocurre cuando el productor pone a disposición del adquirente los bienes en el caso de las entregas de bienes; y en el caso de las importaciones, el impuesto se devenga en el momento de admisión de la declaración para el despacho de importación o en el momento de la entrada en el ámbito territorial de aplicación del Arbitrio (territorio de la Comunidad Autónoma de Canarias, incluyendo espacio aéreo y mar territorial).
Por último, un aspecto que destaca de este artículo es que se trata de un impuesto extrafiscal siguiendo un criterio doctrinal en relación con el destino de su recaudación. En el artículo 65 de la Ley, se establece que tienen la finalidad de proteger la producción agrícola e industrial y su desarrollo.
4. ANÁLISIS COMPARATIVO IGIC – IVA: ¿ES POSIBLE LA APLICACIÓN DE DIRECTIVAS COMUNITARIAS PARA EL IVA AL IGIC?
Como se ha expuesto anteriormente, la creación del IGIC responde a la necesidad de implantar en el territorio canario un sistema de imposición indirecta para poder anexionarse a la Comunidad Europea, pero manteniendo la franquicia fiscal. Así, el IGIC se configura y se aplica de forma muy similar al IVA, sistema de imposición indirecta por excelencia en el ámbito comunitario. Por tanto, se parecen en lo esencial, pero se distinguen diferencias en su aplicación. A parte de la principal diferencia que es el ámbito de aplicación de cada impuesto, destaca que el IGIC aplica un tipo de gravamen inferior y presenta una serie de regímenes especiales, como el que se aplica para el comercio minorista. En concreto, el tipo de gravamen se diferencia principalmente en el tipo general, que en el caso del IVA es de un 21% y en el caso del IGIC de un 7% (desde el 1 de enero de 2020, ya que antes era del 6,5%[7]). Pero también es llamativo que, en el caso del IGIC, existen variaciones al tipo impositivo general, existiendo incluso un tipo 0 para determinados casos y un tipo especial que llega al 20% también en lo establecido. Pero entre ellos existen dos tipos de tipos reducidos, uno del 2,5% y otro del 3%; así como existen dos tipos incrementados, uno del 9,5% y otro del 13,5%. La ley 4/2012 en sus artículos del 51 al 61 regula de forma sistemática a qué operaciones corresponde un tipo u otro. Por ejemplo, se establece que el tipo 0 se aplica para las entregas de bienes de primera necesidad, como puede ser pan o frutas; y se establece que para entregas de bienes como un perfume el tipo incrementado del 13,5%.
Por otro lado, ante la pregunta planteada, es lógico que la existencia de tanta similitud entre ambos tributos haya dado lugar a problemas de interpretación en casos de modificación de la Directiva del IVA, ya que no quedaba claro en algunas ocasiones si las modificaciones se entendían aplicables al IGIC o no. Esto fue lo que sucedió en 1998, cuando el TJCE condenó a España por un incumplimiento de la Sexta Directiva sobre armonización fiscal en la Ley del IVA. La disposición en cuestión, que versaba sobre un supuesto de exención, se reproducía de forma idéntica en la Ley 20/1991 reguladora del IGIC y provocó una solicitud de devolución de ingresos y se iniciaron dos procesos, uno en Las Palmas de Gran Canaria y otro en Santa Cruz de Tenerife. Llama la atención que cada órgano del TSJ resolvió de una manera y ambas sentencias fueron recurridas en amparo por el Gobierno de Canarias al Tribunal Constitucional. La sentencia del TSJ en Las Palmas determinó que si era aplicable lo dispuesto en la sentencia del TJCE argumentando que “es cierto que en este recurso el tributo satisfecho es el IGIC, y no el IVA. También es cierto, como afirma el Consejero de Economía y Hacienda, que el territorio de las Islas Canarias está fuera del ámbito de aplicación del sistema común del IVA (art. 4.º, apdo. 1 del Rgto. CEE 1911/91), pero lo que es obvio es que siendo el artículo 10.1.13 de la Ley 20/1991, reguladora del IGIC, mera reproducción del 20.uno. 13 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, la interpretación del primero de los preceptos está sujeta a la doctrina jurisprudencial recaída sobre el segundo de ellos, ya que lo que no ofrece ningún sentido es introducir distingos interpretativos entre dos normas idénticas en función del ámbito territorial objeto de aplicación de cada una de ellas. La tesis de la demandada conduciría al absurdo de, por ejemplo, entender inaplicable en Canarias la jurisprudencia del TS recaída en torno a un precepto de la Ley de la Función Pública Aragonesa que fuera igual a otro de la Ley de la Función Pública Canaria”[8]
Por otro lado, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Santa Cruz de Tenerife del TSJ de Canarias en un proceso con hechos, pretensiones y fundamentos prácticamente idénticos, dictaminó que la Sentencia del TJCE era totalmente ajena al territorio canario y al IGIC. En este caso prevalece el ámbito de aplicación entendido de forma literal.
Ambas sentencias fueron recurridas en amparo por el Gobierno de Canarias. La primera, dio lugar a la STC 184/2006 y el segundo recurso dio lugar a la STC 78/2010. Destaca que la primera ha sido objeto de crítica por ser contradictoria, pero al final ofrece una respuesta más concreta que la segunda. La sentencia determina que debía haberse planteado una cuestión prejudicial a la vez que estableció que el Derecho comunitario no se aplicaba en el territorio canario en estas circunstancias. Con esto, la Sala de Las Palmas preguntó al TJCE mediante una cuestión prejudicial de validez sobre los efectos de la sentencia de 1998 sobre el artículo que era de idéntica redacción en la Ley 20/1991. El Auto que resolvió inadmitiendo esta cuestión. Determinó que no era de aplicación por no existir conexión, remisión, entre la norma reguladora del IVA y la del IGIC.
Independientemente de todo lo anterior, lo que la doctrina critica en ambos casos es que no se plantease en ningún momento una cuestión de inconstitucionalidad por la desigualdad sobrevenida entre contribuyentes del IGIC y del IVA, ya que los del IVA se veían beneficiados y se produjeron las devoluciones. Autores como PIÑA GARRIDO afirman que “Si el TSJ Canarias estaba convencido de que debía darse el mismo trato al contribuyente canario que al peninsular, debía, ineludiblemente, haber intentado el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad –principio de igualdad—(…)”[9]
En 2010, había quedado claro que no eran de aplicación, ni directa ni indirecta, las directivas sobre el IVA al IGIC, pero lo que no se descarta es que el legislador nacional pueda modificar la norma del impuesto canario para acercarla al impuesto de aplicación nacional. Alguna de las pruebas de esta intención es la exposición de motivos de la Ley 2/2010, que traspone determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta (sin especificar IVA) y que establece que, pese que el IGIC no es un tributo armonizado comunitario, “(…)se considera adecuado mantener una coherencia y coordinación entre las reglas esenciales del Impuesto General Indirecto Canario y las del Impuesto sobre el Valor Añadido mucho más si se trata de aspectos que tienen que ver con la sujeción, a fin de no generar situaciones de no imposición o de doble imposición en las transacciones concluidas entre los territorios de aplicación de ambos tributos o las que puedan realizarse entre las Islas Canarias y el resto de la Comunidad”, por lo que la propia Ley establece que se modifica la Ley 20/1991 al igual que lo hará la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo expresamente establecido. Además, destaca la expresión que se refiere a la necesidad de mantener una coherencia y coordinación entre las reglas esenciales de ambos impuestos, lo que se puede conectar con el art. 3.1 del CC en cuanto a interpretación para así poder acercar las regulaciones y poder resolver mejor las distintas cuestiones que se pueden dar como consecuencia de la aplicación del IGIC en supuestos no interpretados en el supuesto canario que si han sido resueltos, cuando sean idénticas situaciones, en relación con el IVA. Siguiendo lo establecido en la STS de 1 de junio de 1968, “en orden a la interpretación de las normas legales es doctrina jurisprudencial que los Tribunales al aplicar las leyes deben tender al contexto, estableciendo la conexión con todos los preceptos que traten de la materia a resolver”, en los casos de IGIC e IVA se trata la misma materia, gravar manifestación económica por consumo, por intercambio de bienes y servicios.
Como conclusión, es entendible que se busque la armonización o coordinación entre ambas regulaciones tributarias porque afectan a contribuyentes de un mismo país y, en algunas ocasiones, puede entenderse que existe desigualdad entre contribuyentes dentro del ámbito de aplicación del IVA y contribuyentes sujetos al IGIC, pero siempre debe mantenerse un límite en la aplicación e interpretación “coherente y coordinada” entre ambos impuestos: la franquicia fiscal. Esta es la razón por la que se creó precisamente un impuesto especial en Canarias, y existe otro como el AIEM, y que continúa vigente con el mismo objetivo que tenía en 1991, el de contribuir al desarrollo de la comunidad en relación con el resto del territorio peninsular y europeo.
[1] Artículo 115 LO 1/2018, de 5 de noviembre, de reforma del Estatuto de Autonomía de Canarias. https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2018-15138 última consulta el 24/02/2020.
[2] Impuesto creado por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario. Derogado parcialmente por la Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Derogado definitivamente por la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Derogado en Canarias por la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos del Régimen Económico Fiscal de Canarias.
[3] Se plasma en el Protocolo nº 2 del Acta de Adhesión, que excluye a Canarias del ámbito de aplicación unificado del IVA y de la Unión Aduanera.
[4] Impuesto plurifásico: aquellos que someten a tributación todas las fases por las que atraviesa un bien en su proceso de producción y comercialización hasta llegar al consumidor final.
[5] De la siguiente forma: La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (Art. 4.3 Ley 20/1991)
[6] Impuesto monofásico: el impuesto sólo es exigible en una fase del proceso de producción-consumo.
[7] Se modifica el tipo general por la Ley 19/2019, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2020.
[8] Sentencia de 14 de mayo de 2004, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede de Las Palmas.
[9] Citado en El régimen económico y fiscal de Canarias. Problemas actuales y soluciones (cap. II, epígrafe IV).